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09/05/2008 - Fisco Soft Escrever Comentário Enviar Notícia por e-mail Feed RSS

Planejamento Tributário Internacional Através do Uso de Tratados Internacionais Contra a Dupla Tributação da Renda: Treaty Shopping

Por: Eduardo Arrieiro Elias


1. Introdução

Com a expansão do comércio exterior nas últimas décadas do século XX, as relações comerciais internacionais ganharam papel de destaque no desenvolvimento das economias nacionais.

O fenômeno da expansão comercial de empresas por diversos mercados, antes um privilégio das grandes corporações oriundas de países desenvolvidos, passou a ser uma necessidade também de empresas sediadas em países em desenvolvimento.

Assim, não raro, empresas brasileiras se espalham pelo globo, criando filiais em outros países, em busca de mercados em expansão, em busca de lucro. Por seu turno, as relações tributárias internacionais ganham papel de destaque, com a celebração de diversos tratados internacionais atinentes a temas fiscais, como troca de informações, acordos sobre isenções e, principalmente, convenções internacionais contra a dupla tributação da renda etc.

O fenômeno impositivo tributário, antes uma questão de direito interno, ganhou dimensões mundiais e passou a preocupar as empresas, que antes voltadas a solucionar problemas internos, contra o excesso de tributação, passaram a também se preocupar em evitar a pluritributação da renda e dos lucros.

Muitas medidas de planejamento fiscal internacional foram tomadas, uma das quais é a que será neste trabalho, de forma muitíssimo sucinta, qual seja, o treaty shopping.

2. Princípios da Territorialidade e da Universalidade: Modelo Brasileiro

Os Estados, para exercerem a imposição tributária sobre a renda, devem eleger elementos de conexão entre o fato gerador e os contribuintes.

Tais elementos são: territorialidade e a universalidade. Através deles, escolhem-se os critérios (objetivos ou subjetivos) que irão promover a conexão entre o fato, o sujeito ou o objeto e o ordenamento jurídico daqueles.

O princípio da territorialidade está intimamente ligado ao critério espacial da hipótese de incidência tributária, ou seja, são tributáveis os rendimentos auferidos dentro dos limites territoriais do país, por residentes ou não residentes.

Como ensina Alberto Xavier, o aspecto puro do princípio da territorialidade é denominado de aspecto territorial, uma vez que a doutrina procurou delimitar o alcance do princípio da territorialidade aos critérios objetivos/territoriais, de forma que somente seria vislumbrada a possibilidade de tributação de rendas efetivamente produzidas no interior do território do Estado do qual emanou a norma tributária.(1)

Já o princípio da universalidade, possibilita ao Estado tributar rendimentos de residentes em seu território, independentemente local onde o fato gerador ocorra. A utilização de tal princípio somente é possível em razão da adoção de critérios de conexão pessoal entre o fato imponível ou o sujeito e o território do Estado do qual emana a referida lei tributária.(2)

Mister ainda salientar que a adoção do critério da universalidade não exclui o princípio da territorialidade, uma vez que este pressupõe a possibilidade de tributação de residentes ou não-residentes que produzam renda no interior do território do qual emana a norma tributária, e, além disso, permite a tributação dos residentes por rendas produzidas fora dos limites territoriais do Estado tributante.(3)

Exatamente por isso, ou seja, pela possibilidade de adoção conjunta de ambos os critérios, isto é, da territorialidade e da universalidade, surge o problema da dupla tributação da renda no plano internacional.

Como leciona Igor Mauler Santiago, "dupla tributação internacional decorre da aplicação, pelos diversos países, de critérios distintos de submissão ao imposto de renda que instituem. Segundo o princípio da fonte, a competência para tributar os rendimentos pertence ao país em cujo território se situa a fonte de que promanam. Pelo princípio da renda mundial, cabe ao Estado de residência de uma pessoa o poder de tributar todas as rendas por ela recebidas, independentemente da localização geográfica de suas fontes"(4).

Para as rendas de pessoas jurídicas residentes, o Brasil passou a adotar o regime de universalidade a partir da entrada em vigor da Lei 9.249/95, cujo art. 25 permitiu o alcance dos rendimentos por conexão pessoal, independentemente do local da sua produção, e, desse modo, afastou o princípio da territorialidade pura para os sujeitos qualificados como residentes, ficando esse último mantido apenas para os sujeitos definidos em lei como não-residentes.(5)

Assim o Brasil adota o princípio da universalidade (renda mundial). A tributação da renda mundial tem como elemento de conexão o domicílio. Por esse critério, a pessoa submete-se à tributação em relação à renda global, renda mundial, o total da renda produzida, independentemente do local (território interno ou externo) em que ela foi produzida.(6)

Destarte, a partir de 1995, a incidência do Imposto de Renda passou a alcançar sujeitos passivos localizados no exterior (coligadas, controladas, filiais etc), desde que domiciliados no Brasil (estabelecidos).

3. Dupla Tributação Internacional da Renda e Tratados Internacionais

Como exposto, a adoção da tributação da renda com bases mundiais não exclui o poder de tributar com base na territorialidade. Daí surge o problema de bitributação internacional da renda.

Imagine-se que uma empresa brasileira estabelecida em território nacional, seja contratada para prestar serviços no exterior. O resultado de tais serviços prestados consistirá em renda desta empresa e sofrerá a imposição fiscal no país onde houver for auferida a renda (critério da fonte). Neste caso, além da incidência da tributação na fonte, será exercido pelo Brasil o poder de tributar, com base no elemento de conexão que é o domicilio (no Brasil) da empresa (renda mundial).

Se, neste caso, não houver mecanismos para evitar a dupla imposição, a empresa poderá sofrer tributação até mesmo confiscatória (entretanto sem a possibilidade de discutir, no Judiciário brasileiro, os efeitos da tributação em outro país).

Deste problema surgiram os tratados para evitar a bitributração internacional da renda das empresas.

Para combater a bitributação e evitar a evasão fiscal internacional, os países podem adotar medidas unilaterais ou bilaterais.

Unilateralmente, os Estados adotam diversas medidas concessão de isenções, a aplicação do método da imputação (tax credit), da redução da alíquota ou o da dedução na base de cálculo dos valores pagos no exterior a título de tributos.

Ocorre que, como as medidas unilaterais somente atenuam os efeitos da dupla imposição, os Estados adotam medidas bilaterais, através da celebração de tratados e convenções internacionais.

Os Tratados consistem em acordos (no caso bilaterais) que visam a evitar, ou, pelo menos, atenuar a tributação de um mesmo rendimento pelos dois países signatários. Em outras palavras, os Tratados têm como objetivo evitar a dupla tributação, disciplinando a atuação dos Estados contratantes quanto à aplicação ou incidência dos impostos sobre a renda ou sobre capital.

O Brasil, apesar de não ser país membro da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) adotou o modelo de Tratado dessa organização, adotando, hoje em dia, 27 Tratados contra a Dupla Tributação da Renda.

Os países signatários são: Alemanha, Argentina, Áustria, Bélgica, Canadá, Chile, China, Coréia, Dinamarca, Equador, Espanha, Filipinas, Finlândia, França, Holanda, Hungria, Índia, Israel, Itália, Japão, Luxemburgo, Noruega, Portugal, República Checa, Eslováquia, Suécia e Ucrânia.

Segundo o modelo da OCDE, quando um residente de um Estado Contratante obtiver rendimentos que, de acordo com as disposições da Convenção, possam ser tributados no outro Estado Contratante, o primeiro Estado mencionado permitirá, observadas as disposições de sua legislação relativas à eliminação da dupla tributação, como dedução do imposto incidente sobre os rendimentos desse residente calculado no primeiro Estado, um montante igual ao imposto sobre os rendimentos pagos no outro Estado.

Tal dedução não poderá exceder a fração do imposto sobre a renda, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis no outro Estado.

Exemplifique-se.

Imagine-se, que uma empresa brasileira que mantenha estabelecimento permanente na Suécia e lá aufira lucros tributáveis. Nesta situação hipotética, a alíquota do imposto de renda no Brasil seria de 30%, enquanto, na Suécia, de 35%.

Suponha-se que esta empresa auferiu rendimentos tributáveis no total de US$ 1.000.000,00. Neste caso, à primeira vista, será devedora do Imposto de Renda no Brasil no total de US$ 300.000,00 e, na Suécia, de US$ 350.000,00.

A tributação sobre a renda desta empresa, seria de 65% (montante global). Pesadíssima.

No entanto, o tratado contra a dupla tributação celebrado pelos dois países prevê, no item 4 do art. 23, que "quando um residente do Brasil receber rendimentos que sejam tributáveis na Suécia, o Brasil permitirá que seja deduzido do imposto que cobrar sobre os rendimentos dessa pessoa, um montante igual ao imposto sobre a renda pago na Suécia. Todavia, o montante deduzido não poderá exceder a fração do imposto sobre a renda, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados na Suécia".

Assim, com a adoção deste método, o contribuinte nada deverá ao fisco brasileiro, pois é permitida a dedução dos valores pagos na Suécia. Dessa forma, o contribuinte pagará apenas os 35% na Suécia (fonte) e nada no Brasil (renda mundial).

Pela adoção deste critério, teoricamente, o contribuinte teria um crédito de imposto de renda de US$ 50.000,00 (300.000,00 - 350.000,00), entretanto, o tratado prevê que o Brasil não admitirá créditos do IR. Isto é, nada há a cobrar, mas também nada há a restituir.

Vê-se, portanto, que a alíquota não ultrapassará os 35%, sanando-se o problema da bitributação da renda.

Imagine-se, ainda a mesma situação, entretanto, com as alíquotas invertidas, ou seja, 35% no Brasil e 30% na Suécia.

Neste segundo caso, a carga tributária continuará de 35%. Neste caso, a empresa deverá US$ 350.000,00 no Brasil (renda mundial) e US$ 300.000,00 na Suécia (fonte). Como o tratado prevê a dedução dos créditos pagos na fonte (350.000,00 - 300.000,00), a carga tributária no Brasil será de 5% (50.000,00) que, somados aos 30% devidos ao fisco sueco, totalizam 35%.

Contudo, mesmo assim, permanece uma carga tributária bem alta, muitas vezes inviabilizando investimentos e, principalmente, o lucro dos acionistas das multinacionais.

Isso levou os contribuintes a criar métodos de planejamento tributário internacional, no intuito de diminuir ainda mais o peso da tributação sobre a renda, possibilitando-lhes maior margem de lucro.

Um destes mecanismos é o treaty shopping, que será tratado sucintamente no próximo tópico.

4. Treaty Shopping como Medida de Elisão Fiscal: Liberdade dos Contribuintes e Inaplicabilidade do Parágrafo Único do art. 116 do CTN

A existência de uma rede de tratados para evitar a dupla tributação internacional poderá se mostrar favorável a uma espécie de planejamento tributário, conhecida como treaty shopping.

Com base no uso de países com tributação favorecida, que alguns atribuem a pecha de "paraísos fiscais"(7) (tax havens), e no âmbito das suas estratégias fiscais internacionais, empresas planejam operações, na imensa maioria das vezes lícitas, com o intuito de reduzir a carga fiscal.

Heleno Tôrres leciona que a caracterização de um treaty shopping se faz pela presença de quatro elementos: a) busca planejada do melhor tratado contra a dupla tributação, visando o resultado fiscal mais favorável; b) planejador (beneficiário efetivo) não residente nos países signatários do tratado; c) interposição de terceiro residente no país destinatário dos rendimentos; d) afastamento da tributação no país da fonte dos rendimentos por força do tratado.(8)

Luis Eduardo Schoueri conceitua o treaty shopping como o uso de um tratado contra dupla tributação por alguém, através da interposição de uma pessoa, obtém a proteção de um acordo de bitributação que, de outro modo, não seria devida, enfatizando que não há que se falar em treaty shopping quando o contribuinte é movido por motivos extrafiscais, necessário assim que a interposição de terceira pessoa seja feita com o fim específico de haurir as vantagens do tratado.(9)

Agostinho Toffoli Tavolaro(10) dá dois exemplos interessantes de treaty shoppings.

O primeiro tipo citado pelo ilustre advogado paulista é o chamado de empresas canais (Conduit Companies).

Neste esquema a empresa X, domiciliada no país A, irá realizar operação com uma empresa Y, domiciliada no país B. Por esta operação, de empréstimo de dinheiro (mútuo), deverá recebe juros a serem pagos pela empresa Y. Neste caso, como não existe tratado contra dupla tributação entre o país A e o país B, os juros que seriam pagos pela empresa Y à empresa X estariam sujeitas ao imposto de renda do país B, que é o país da fonte pagadora dos rendimentos.

A empresa X analisa a situação e verifica que o país C celebrou um tratado com o país B, pelo qual os juros pagos de uma empresa localizada no país B a outra do país C não estão sujeitos à tributação pelo imposto de renda.

Verifica, ainda mais, que o seu país A também tem um Tratado contra dupla tributação com o país C, pelo qual os juros pagos por empresas com sede em C a empresas domiciliadas em A não estão sujeitos ao tributo sobre a renda.

Assim, X cria uma empresa subsidiária Z com domicilio no país C, à qual faz um mútuo. Por seu turno, a empresa Z faz o empréstimo da mesma importância a Y, repassando o empréstimo que recebeu de X.

Como não há imposto de renda incidente sobre os juros pagos por Y a Z, nem sobre os pagamentos de Z a X, o resultado final, para X é o de que receberá a importância dos juros livre de qualquer tributação.

Neste esquema, Z é apenas uma empresa canal (conduit company), criada apenas para efeitos tributários, enquanto X é o beneficiário efetivo.

O esquema, lembre-se, funciona também para os casos de pagamentos de dividendos e royalties.

Outro planejamento citado pelo professor da Pontifícia Universidade Católica de Campinas se refere às chamadas sociedades trampolim (stepping stones).

Através deste esquema, a sociedade X está situada no estado A, que não tem tratado firmado nem com B, nem com C.

X estipula um contrato de empréstimo com sua subsidiária Z, com sede no país C.

O país C tem um tratado com B, pelo qual os juros pagos por um residente de B a um residente do país C estarão isentos de tributação pelo imposto de renda.

Assim, a subsidiária Z empresta à empresa Y com sede no país B a mesma importância recebida de sua matriz.

Desse modo, Z não sofrerá incidência do imposto de renda sobre os juros recebidos de Y.

Como a única receita de Z são os juros recebidos de Y e como deverá juros a X pelo empréstimo recebido, não pagará imposto no país de sua sede, por não apresentar lucro tributável pelo imposto de renda.

Por seu lado , o montante dessa receita da subsidiária Z poderá nela ficar acumulado para que a matriz X decida utilizá-lo em investimentos outros, em diferentes países ou mesmo para que lhe sejam emprestados.

Z se configura, assim, como um trampolim de onde a sua matriz "saltará" para novos investimentos.

Como se percebe, tais medidas propiciam muitas vezes a elisão fiscal total, ou seja, reduz a tributação a zero ou índices baixíssimos.

No intuito de combater tais medidas de planejamento tributário, muitos países passaram a adotar diversas cláusulas em seus tratados, inclusive sugeridas pela própria OCDE.(11)

No Brasil, alguns têm defendido que a cláusula geral antielisiva, instituída pela Lei Complementar nº 104/2001, que acrescentou o famigerado e inconstitucional parágrafo único ao artigo 116 do CTN, teria o condão de desconsiderar as medidas de planejamento tributário aqui tratadas.

Todavia, os que defendem tal posição, não tem quaisquer razões, a despeito da inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN, proclamada pela imensa maioria doutrinária, entretanto ainda pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal no exercício do controle concentrado de constitucionalidade.

Com efeito, mesmo que declarada constitucional, tal norma não tem o condão de desconsiderar negócios jurídicos realizados em outros países, não é dotada de extraterritorialidade.

Nem se alegue, também que o princípio da boa fé no direito internacional seria suficiente para impedir o treaty shopping.(12)

O princípio da boa-fé não pode ser utilizado de forma ampla contra qualquer caso de treaty shopping.

Certamente haverá situações em que pode ser identificada a simulação, o abuso de direito. Entretanto, na grande maioria dos casos, o que há é uma forma lícita de planejamento.

O que podem fazer os países é buscar soluções conjuntas no sentido de impedir abusos, práticas ilícitas, através dos diversos métodos de solução de conflitos disponibilizados pelo Direito Internacional Público.(13)

Sem sombra de dúvidas, a transparência internacional das relações tributárias é uma meta a ser alcançada, essencialmente com a preocupação dos países desenvolvidos e em desenvolvimento com a evasão de divisas, lavagem de dinheiro, com o tráfico de drogas e o terrorismo que se expande por todo o globo.

Contudo, não se pode admitir que todos os contribuintes, principalmente os que usam de meios legais de planejamentos tributários sejam equiparados a organizações criminosas.

5. Conclusões

Por todo o exposto, pode-se concluir que:

1. Com a expansão das empresas para além das fronteiras de seus países-sede, o fenômeno impositivo tributário, antes uma questão de direito interno, ganhou dimensões mundiais e passou a preocupar as corporações que passaram a procurar mecanismos que lhes permitam evitar a pluritributação da renda e dos lucros.

2. A evolução das questões tributárias internacionais levou a maioria dos países exportadores de capitais a tributar a renda com bases mundiais (princípio da universalidade), em detrimento à tributação somente das rendas auferidas em seu território (territorialidade).

3. A partir de 1995, com a Lei nº 9.249/95, o Brasil passou a adotar a tributação com base no princípio da universalidade, passando o Imposto de Renda a alcançar sujeitos passivos localizados no exterior, desde que domiciliados (sediados) no Brasil

4. Da adoção do princípio da universalidade, decorre o problema da dupla imposição ou bitributação da renda.

5. Para solucionar o problema da dupla tributação internacional da renda, os países podem adotar medidas unilaterais ou bilaterais. As práticas bilaterais consistem na celebração de tratados internacionais.

6. A existência desse universo de tratados para evitar a dupla tributação internacional muitas vezes se mostrar favorável a uma espécie de planejamento tributário, conhecida como treaty shopping.

7. O treaty shopping é uma medida através da qual um contribuinte não residente nos países signatários de um tratado, aproveita o acordo contra a dupla tributação, na busca por um resultado fiscal mais favorável.

8. Tal planejamento propicia grandes reduções na carga tributária das empresas e, por isso, tem sido severamente combatido nos países desenvolvidos.

9. No Brasil não existe nenhum mecanismo de direito interno capaz de tonar inválido um treaty shopping, mesmo que alguns defendam que parágrafo único do artigo 116 do CTN, teria o condão de fazê-lo.

10. Também o princípio da boa-fé no direito internacional não pode ser utilizado de forma ampla contra qualquer caso de treaty shopping, que, na grande maioria das vezes é feito por empresas idôneas, transparentes e que somente tem o intuito de diminuir o peso dos tributos sobre suas rendas, propiciando maiores ganhos a seus acionistas.

11. Os países devem buscar soluções através dos diversos métodos de solução de conflitos disponibilizados pelo Direito Internacional Público para evitar práticas ilícitas e abusivas, mas sempre respeitando os limites dos direitos e garantias universais.

Notas

(1) XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 5. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 24.

(2) A teoria da imposição tributária, nos moldes em que adotada pelo Professor Sacha Calmon, com a inserção do aspecto pessoal da hipótese de incidência tributária, possibilita a aplicação do princípio da universalidade da tributação.

(3) BASSANEZE, João Marcello. Op. Cit., p. 445.

(4) SANTIAGO, Igor Mauler. A harmonização das legislações tributárias no MERCOSUL. In: Revista do CAAP, ano II, n. 2, Belo Horizonte: Centro Acadêmico Afonso Pena, UFMG

(5) TÔRRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas.

(6) O critério da residência é utilizado pela lei brasileira para tributar a renda independentemente do local de produção ou aferição, universalmente (pessoas físicas: art. 3o, §4o da Lei n. 7.713/88 e art. 38 do RIR/99; pessoas jurídicas: art. 25 da Lei n. 9.249/95). É a chamada tributação da renda mundial ou worldwide income taxation". FILHO, Aristóteles Moreira. Os critérios de conexão na estrutura da norma tributária in Direito Tributário Internacional Aplicado.

(7) Segundo André Beauchamp, in "Guide Mondial des Paradis Fiscaux", Ed. Grasset, Paris, os paraísos fiscais numa definição simples de uma realidade com múltiplas manifestações - quer em termos geográficos, quer institucionais, técnico - legislativos, econômico-setoriais, etc. são áreas territoriais limitadas em que o nível de tributação é nulo, ou é muito reduzido quando comparado com os standards nacionais ou internacionais comummente aplicados (também designados por "regimes fiscais privilegiados" ou "tributação aligeirada"), e/ou em que são concedidas vantagens susceptíveis de evitar a sua tributação no país de origem/residência (por ex., negação de troca de informações entre as respectivas autoridades fiscais).

(8) TORRES, Heleno. Direito Tributário Internacional: Planejamento Tributário e Operações Transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 329.

(9) SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento Fiscal através de Acordos de Bitributação: Treaty Shopping. São Paulo : Revista dos Tribunais, 1995, p. 20, nº 1.2.1.

(10) TAVOLARO, Agostinho T. Utilizacão Abusiva dos Tratados Internacionais de Dupla Tributação (Treaty Shopping). Palestra proferida no II Congresso Paranaense de Estudos Tributários, Londrina, Maio de 2004. Disponível em http://www.tavolaroadvogados.com/doutrina

(11) Para um maior aprofundamento das cláusulas utilizadas por outros países, ver: CAMPAGNALE, Norberto Pablo, CATINOT, Silvia Guadalupe e PARRONDO, Alfredo Javier, El Impacto de la Tributación sobre lãs Operaciones Internacionales. B. Aires : La Ley, 2000 e, ainda, TAVOLARO, Agostinho T. Utilizacão Abusiva dos Tratados Internacionais de Dupla Tributação (Treaty Shopping)

(12) Vide: TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional: Planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo, Revista dos Tribunais: 2001.

(13) O professor Igor Mauler Santiago, em obra lançada recentemente - Direito Tributário Internacional: Métodos de Solução de Conflitos, São Paulo, Editora Quartier Latin: 2006 -, trata de maneira brilhante a questão dos conflitos internacionais em matéria tributária, apresentando as principais regras do Direito brasileiro e do Direito Internacional e os pontos que dão origem a diversos problemas na interpretação e na aplicação das legislações dos países.

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