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03/02/2011 - administradores.com.br Escrever Comentário Enviar Notícia por e-mail Feed RSS

A auditoria de estoques como proposta para redução de perdas e mensuração de resultados

Por: José Erivan Pinheiro de Lírio


O objeto da auditoria é a apreciação das demonstrações financeiras, as quais não existem por si só, mas dependem de uma multiplicidade de fatores internos e externos e de um fluxo de informações que as canalizem por meio de sistemas de controles internos. O patrimônio de uma empresa é formado pelo conjunto dos elementos necessários à sua existência e, dentre esses elementos, destaca-se o estoque físico por constituir o principal item do ativo de muitas empresas. As atividades envolvendo a área de estoques oferecem ao auditor excelentes oportunidades para ele desenvolver recomendações construtivas, visando ao aprimoramento dos controles, redução de custos e mensuração dos resultados. Em virtude da grande concorrência existente em qualquer setor da economia e da necessidade que as empresas têm em controlar os seus ativos, a auditoria de estoques passou também a ser utilizada como uma ferramenta estratégica de gestão. Logo, essa auditoria constitui um conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar se os recursos estão sendo aplicados de maneira eficiente, assim como verificar se os resultados das operações e programas estão compatíveis com o que foi planejado. A auditoria de estoques representa um elo fundamental entre o inventário e os resultados, externando de forma analítica os possíveis atores causadores da ineficiência.

1 Introdução

Ter o controle patrimonial e conseguir mensurar os resultados das ações planejadas tem sido uma busca incessante dentro das organizações. Considerando a necessidade de se reposicionar no mercado em que atua ou mesmo de nele permanecer, as empresas têm recorrido à auditoria como uma ferramenta apropriada que pode oferecer subsídios capazes de contribuir fortemente nas tomadas de decisão em todos os níveis estratégicos. Saindo de uma cultura de "ação fiscalizatória", o propósito prático da auditoria tem enfim alcançado uma maior abrangência de entendimento dentro do seu real escopo.

A auditoria, hoje, já é também entendida como uma forte ferramenta de gestão.

Os compromissos da atividade profissional no campo da auditoria devem, também, serem voltados para o atendimento às ações específicas demandadas pelas empresas e, dentre essas ações, sua contribuição para a mensuração dos resultados é de fundamental importância.

O controle patrimonial é exercido em função dos atos e acontecimentos heterogêneos ocorridos que podem ser mensurados em termos de valor. Dada a relevância de todos os eventos e da forma como eles podem impactar nos resultados da organização, o estoque merece destaque especial pela grande representatividade que este tem na conta ativa. Em virtude disso, a auditoria nesse setor não se limita a exames documentais. O programa de auditoria de estoques deve contemplar ações voltadas para as mais diversas áreas, uma vez que um resultado negativo pode ser ocasionado tanto pela incorreta aquisição de matéria-prima como pela venda mal planejada. Consideremos ainda, que, no intervalo entre a aquisição de matéria-prima e a venda, vários outros fatores podem interferir nos resultados, tais como: desperdícios, inventário irregular e não sistematizado, ociosidade no setor produtivo, obsolescência, falta de controles, ausência de contratos, inexistência de políticas e/ou normas administrativas, dentre outros. Daí a relevância da auditoria de estoques e a importância do presente estudo.

O presente artigo objetiva fornecer informações conceituais e técnicas indispensáveis para a execução dos trabalhos de auditoria, especificamente destacar a auditoria de estoques como uma ferramenta de gestão pela propriedade que apresenta ao fornecer subsídios úteis à mensuração de resultados. Para atingir os objetivos foi utilizada a pesquisa do tipo bibliográfica, buscando o aprofundamento sobre o assunto em livros, artigos e periódicos.

2 Conceito e Definição de Auditoria

Dada a necessidade que as organizações têm de controlar o seu patrimônio, o conceito de auditoria tem evoluído no sentido de transparecer que esta não atua apenas em situações que objetivam identificar erros e fraudes. A auditoria já é também entendida como uma ferramenta que busca através das evidências ajudar os gestores nas tomada de decisões estratégicas.

Crepaldi (2004, p.23) aponta que a auditoria "consiste em controlar as áreas-chaves nas empresas a fim de evitar situações que propiciem fraudes, desfalques e subornos, através de testes regulares nos controles internos específicos de cada organização". Dentro desse conceito, pode-se entender que a ação da auditoria é mais preventiva que punitiva, buscando garantir informações com todas as suas características, usando da clareza, acessibilidade, confiabilidade, com conteúdo, ajustada às necessidades daqueles que a utilizam. O autor ainda ressalva que a auditoria exerce ação preventiva, saneadora e mobilizadora principalmente quando o objeto provém de informações obtidas fora da empresa, pois as confirmações vindas de fontes externas geralmente oferecem melhores características de credibilidade do que aquelas coletadas dentro da própria entidade auditada.

Franco e Marra (2001, p.28) são mais tecnicistas quando assim definem a auditoria:

Compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes. Os exames são efetuados de acordo com as normas de auditoria usualmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgarem necessários, em cada circunstância, para obter elementos de convicção, com o objetivo de comprovar se os registros contábeis foram executados de acordo com princípios fundamentais e normas de contabilidade e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e outras situações nelas demonstradas

Logo podemos entender que o campo da auditoria é muito abrangente devendo ela ser executada considerando normas específicas. No Brasil, em 1965, o poder público reconhece a necessidade da intervenção do auditor em atividades públicas e particulares e institui a Lei no 4.728 de 14 de julho de 1965 onde o texto menciona a auditoria e o auditor independente. A lei estabelece, em bases consistentes, o Mercado de Capitais. A partir de então muitas outras disposições legais, normas complementares e atos administrativos referentes à auditoria foram instituídos.

Tradicionalmente, os trabalhos de auditoria restringiam-se ao exame técnico, sistemático e analítico da gestão econômico-financeiro-contábil de uma organização. Atualmente, a auditoria ampliou-se em suas finalidades e atua nas várias atividades organizacionais, desenvolvendo procedimentos nas áreas jurídica ou de normas, fiscal, bancária, de informática, de pessoal, de material, patrimonial, de obras e serviços, de produção (principalmente na qualidade e seu controle) e social além de outras modalidades menos expressivas (DUARTE, 2005).

Etimologicamente falando o termo auditoria origina-se do latin audire, "ouvir". Inicialmente os ingleses o traduziram como auditing para designar, exclusivamente, o conjunto de procedimentos técnicos para a revisão dos registros contábeis. Pudemos observar que em nossos dias o que prevalece é o conceito de que a auditoria consiste na ação independente de se confrontar uma determinada condição com um critério preestabelecido, que se configura como a situação ideal, para que se possa opinar, comentar a respeito ou ainda tomar decisões respaldadas nas respostas obtidas.

Conforme Araújo (2004, p. 41), "a auditoria não deve ser rotulada apenas como uma fiscalização operacional. Na maioria das vezes ela propõe o controle que visa avaliar a economia, a eficiência e a eficácia". Da mesma forma Attie (1998, p.25) entende a auditoria como uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado.

Portanto, a auditoria constitui um conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar se os recursos estão sendo aplicados de maneira eficiente e econômica, assim como verificar se os resultados das operações e programas estão compatíveis com o que foi planejado.

3 Estoque Físico e sua Representatividade no Ativo das Organizações

O patrimônio de uma empresa é formado pelo conjunto dos elementos necessários à existência. Dentre esses elementos destacamos como nosso objeto de estudo o estoque físico, especificamente, o estoque de mercadorias.

No elenco de contas o estoque faz parte do grupo de Ativos Circulantes Realizáveis a Curto Prazo. É, porém, um bem destinado a venda ou consumo próprio, cujos vencimentos dos direitos ocorram até o exercício seguinte ao balanço em que as contas estiverem sendo classificadas.

Castiglioni (2007, p.17) define estoques como "todos os bens e materiais mantidos por uma organização para suprir demandas futuras, ou seja, é a diferença entre a aquisição e a demanda momentânea". Com isso, podemos perceber que a gestão de estoques exige ações que garantam a qualidade correta em tempo hábil, devendo ser considerado cada item da cadeia produtiva, tanto dentro quanto fora da organização.

Também Almeida (2003, p.223) destaca os estoques como sendo "bens destinados à venda ou à fabricação, relacionados com os objetivos e atividades da empresa. Eles são importantes na apuração do lucro líquido de cada exercício social e na determinação do valor circulante liquido do balanço patrimonial."

Para Crepaldi (2004, p.390), "os estoques constituem o principal item do ativo de muitas empresas e, nestas, dedica-se geralmente um tempo considerável à sua verificação". Isso significa que antes de se pensar em previsões de demanda, faz-se necessário entender a importância do estoque com toda a sua abrangência e peculiaridades.

Estoque é a quantidade de um bem armazenado ou em conservação (matérias-primas, combustíveis, produtos, semi-acabados ou acabados). Os bens podem ser estocados para venda, abastecimento de entressafra ou simplesmente para especulação. (SANDRONI, 2000, p.223)

O rol de contas que representam o estoque varia de empresa para empresa, podendo assim ser classificados:

a) Mercadoria para revenda: são mercadorias adquiridas de terceiros especificamente para revenda;

b) Produtos acabados: são os produtos disponíveis para revenda que foram fabricados na própria empresa;

c) Produtos em elaboração: são os bens adquiridos que estão no processo de transformação;

d) Matérias-primas: são os materiais ou insumos que ainda serão aplicados na produção;

e) Materiais auxiliares: são os itens destinados a manutenção das atividades de produção e de consumo em geral;

f) Material de embalagem: são os itens destinados a embalagem ou acondicionamento de produtos acabados;

g) Almoxarifado: são os estoques de consumo em geral, podendo incluir produtos de alimentação do pessoal, materiais de escritório, peças em geral, dentre outros.

h) Estoque em trânsito: material em movimento entre duas ou mais localidades, que geralmente encontram-se geograficamente separados.

i) Estoques consignados: estoque, geralmente de produtos acabados, que estão em posse de clientes, distribuidores ou agentes, cuja propriedade continua sendo do fabricante por acordo firmado entre eles.

4 A Auditoria de Estoques e a Necessidade da Mensuração de Desperdícios

Uma vez que os estoques constituem um dos principais ativos da organização, uma ação necessária à eficácia da auditoria é determinar as quantidades e a qualidade dos mesmos, assim como conferir a exatidão dos cálculos referentes a seu valor. A empresa deve buscar uma organização no sentido de controlar e fazer vigilância permanente de seus estoques, sua guarda e movimentação.

O controle, portanto, deve ser racionalmente dimensionado, não podendo ser maior do que o necessário para que a empresa não comprometa o seu capital de giro nem muito pequeno para que não comprometa o suprimento das necessidades da empresa. O descontrole dos estoques pode ocasionar sérias conseqüências á empresa, como o aumento de custos e de despesas financeiras, ociosidade de recursos e redução da lucratividade. Outro aspecto que deverá ser mensurado são perdas provocadas pelas rupturas, furtos, erros operacionais, avarias e alguns outros tipos de desperdícios. Também deverão ser consideradas as normas contábeis, cujas operações precisam está em conformidade com a legislação vigente.

Uma das principais diferenças entre a empresa atual e a antiga é a constante procura de melhoria em suas atividades. As empresas precisam necessariamente concentrar esforços na busca de seu aprimoramento, não apenas com inovação tecnológica, mas também com a eliminação de desperdícios que consiste em todo insumo consumido de forma não eficiente e não eficaz.

No tocante a produção Bornia (2002) aponta as seguintes formas de desperdícios:

a) Desperdícios por superação - referem-se à produção de itens acima do necessário;

b) Desperdícios por transporte – referem-se basicamente às atividades de movimentação de materiais, as quais geralmente não adicionam valor ao produto;

c) Desperdícios no processamento – correspondem às atividades de transformação desnecessárias para que o produto adquira suas características básicas de qualidade;

d) Desperdícios por fabricação de produtos defeituosos – originam-se na confecção de itens fora das especificações de qualidade;

e) Desperdícios no movimento – relacionam-se à movimentação inútil na consecução das atividades, ou seja, à ineficiência da operação propriamente dita;

f) Desperdícios por espera – formados pela capacidade ociosa, quer dizer, por trabalhadores e instalações parados, o que gera custos;

g) Desperdícios por estoque – são os custos financeiros de manutenção de estoques, devidos à obsolescência dos itens estocados;

h) Desperdícios de matéria-prima – despendimento anormal de matéria-prima ou uso estritamente acima do desnecessário.

Uma das principais tarefas gerenciais tem sido a identificação e a eliminação dos desperdícios ocorridos durante suas atividades. Nesse sentido, um sistema que permite a identificação e quantificação sistemática dos desperdícios e perdas de estoques de uma empresa é através da auditoria.

Segundo Franco e Marra (2001, p.399), os objetivos visados pelos procedimentos de auditoria na área de estoques são, em síntese, os seguintes:

Assegurar-se de que os estoques existem fisicamente e são de propriedade da empresa auditada.Determinar a eventualidade de existência de ônus pesando sobre os estoques ou parte deles, e qual a natureza do ônus.Determinar se os estoques são apropriados para sua finalidade e se têm condições de realização, isto é, verificar se há obsolescências, defeitos, má conservação, etc.Examinar os critérios de avaliação e a adequação desses critérios, tendo em vista os princípios fundamentais de contabilidade e a correção dos cálculos.

Também Crepaldi (2004, p.390) afirma que os objetivos dos auditores com respeito ao exame de estoques, compreendem o seguinte:

Determinação de que há bom controle sobre os estoques;Verificação de que o cliente é realmente o proprietário do estoque;Determinação de quantidades de estoque em mão do cliente;Averiguação e certeza de que o cliente atribui preço adequado a seu estoque;Determinação se há ônus sobre o estoque;Determinação da possibilidade de venda do estoque existente, atentando para indícios, tais como a mercadoria danificada, itens obsoletos, etc;Determinação da forma correta de apresentação do estoque nas demonstrações financeiras.

As atividades envolvendo a área de estoques oferecem ao auditor excelentes oportunidades para ele desenvolver recomendações construtivas, visando ao aprimoramento dos controles e redução de custos da empresa auditada.

Em virtude da grande concorrência existente em qualquer setor da economia e da necessidade que as empresas têm em controlar os seus ativos, a auditoria de estoques passou também a ser utilizada como uma ferramenta estratégica de gestão. No comércio varejista a gestão de estoques foi por muito tempo relegada a um segundo plano. Roubo, avarias, cadastro irregular de produtos, erro de digitação, negligência no recebimento (entrada de mercadorias) e a displicência na operação de caixa são fatores que dia-a-dia comprometem o controle de estoque resultando conseqüentemente em perdas econômicas.

Esses aspectos também tem sido objeto alvo da auditoria e da controladoria interna principalmente nas empresas do varejo.

Ainda no tocante ao comércio varejista o estoque se destaca como sendo um item alvo para redução de custos, não apenas pela sua relevância dentro do custo total frente à margem das empresas, mas principalmente, pelo valor imobilizado nesta conta do ativo o que afeta diretamente o retorno sobre o capital dos acionistas. Outro fator importante para evidência do custo financeiro do estoque é o mercado global dos últimos anos do século XX, que foram marcados pelas taxas recordes de juros reais. No Brasil, a situação tem sido ainda mais difícil, pois o governo por inúmeras vezes vem recorrendo ao aumento da taxa básica de juros, como forma de frear o consumo para impedir a volta da inflação. No entanto, esta medida também aumenta os juros do mercado em geral e torna o custo de estoque caro em comparação aos países desenvolvidos.

Sobre custos, o método de avaliação de estoques é outro fator a quem o auditor deve recorrer para identificar se o sistema de custeio utilizado pela empresa auditada contribui para a eficiência da movimentação de mercadorias. Conforme Crepaldi (2004, p.49), "os métodos de avaliação de estoques objetivam exclusivamente separar o custo dos produtos entre o que foi vendido e o que permaneceu em estoque". Os métodos mais comuns utilizados no Brasil são o preço específico custo médio e o Peps (primeiro que entra, primeiro que sai) e, em menos escala, o Ueps (último que entra, primeiro que sai).

Segundo a Lei das Sociedades por Ações, os estoques são avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-los ao valor de mercado, quando este for inferior. Para as matérias-primas, o valor de mercado significa o preço pelo qual possam ser respostas, mediante compra no mercado. Com relação aos produtos em processo e acabados, o valor de mercado representa o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas para a venda e a margem de lucro (ATTIE, 1998).

O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) determina que o termo mercado significa o custo corrente de reposição (correspondente ao tipo e quantidades normalmente adquiridas pela empresa) ou preço líquido de realização com exceção que, o valor de mercado não deva exceder o preço líquido de realização e, o valor de mercado não deve ser inferior ao preço líquido de realização deduzida a margem de lucro.

5 A Importância do Controle Interno no Processo da Auditoria de Estoques

De acordo com o Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA), o controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração. Pelo exposto pode-se observar a amplitude do significado do controle interno que, em verdade, inclui uma série de procedimentos bem definidos que, conjugadas de forma adequada, assegura a fluidez e a organização necessárias para a obtenção de algo palpável. O controle tem significado e relevância somente quando é concebido para garantir o cumprimento de um objetivo definido, quer seja administrativo ou gerencial.

"[...] Podemos atestar que o controle interno compreende todos os meios planejados numa empresa para dirigir, restringir, governar e conferir suas várias atividades com o propósito de cumprir os seus objetivos. Os meios de controle incluem, mas não se limitam a: forma de organizações, políticas, sistemas, procedimentos, instruções, padrões, comitês, plano de contas, estimativas, orçamentos, inventários, relatórios, registros, métodos, projetos, segregação de funções, sistema de autorização e aprovação, conciliação, análise, custódia, arquivo, formulários, manuais de procedimentos, treinamento, carta de fiança, etc." (ATTIE, 1998, p.112)

Apesar de várias ferramentas serem utilizadas como forma de controle, Franco e Marra (2001, p.267) aponta que o principal meio de controle de que dispõe uma administração é a contabilidade. Esta, entretanto, através da escrituração, registra os fatos após sua ocorrência (controle conseqüente), enquanto outros meios de controle são utilizados para constatar a ocorrência no momento em que ela se verifica (controle concomitante), existindo ainda aqueles que prevêem a ocorrência do fato por antecipação (controle antecedente). Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados na empresa auditada, mais segurança adquire o auditor com relação aos exames que está procedendo.

Essa eficiência é, também, fator de economia do tempo a ser empregado pelo auditor no seu trabalho e, consequentemente, barateamento do custo da auditoria.

No processo de auditoria o auditor deverá verificar a segurança existente sobre os estoques da organização. Conforme o resultado dessa verificação, os procedimentos de auditoria deverão ser aplicados em maior, ou menor, extensão e profundidade.

Faz-se necessária a existência de um sistema eficiente de registro de entradas e saídas de estoque com rigoroso controle dessa movimentação, realização de inventários metódicos, verificações físicas freqüentes, ainda que parciais, mas em rodízio, segregação de funções entre compradores, almoxarifes e faturistas. Além disso, devem existir critérios de avaliação adequados, com permanente controle sobre a correção dos cálculos. O sistema de compras, também, deve prever a emissão de pedidos de compra, assinados por elemento autorizado, fazendo-se confronto com a nota fiscal de entrada da mercadoria comprada.

Na perspectiva de Ritzman e Krajewski (2005, p.305), um sistema de controle de estoque deverá responder a várias perguntas. Ao selecionar um sistema de controle para uma aplicação específica, a natureza das demandas impostas aos itens do estoque é fundamental. Uma distinção importante entre tipos de estoque é se um item está sujeito a uma demanda dependente ou independente. Varejistas e distribuidores precisam administrar os itens de demanda independente – ou seja, os itens para os quais a demanda é influenciada por condições de mercado e não se relaciona às decisões sobre estoque para qualquer outro item mantido em estoque. O referido autor destaca dois sistemas de controle de estoque: o sistema de revisão contínua, denominado sistema Q, e o sistema de revisão periódica, denominado sistema P.

Um sistema de revisão contínua (Q), algumas vezes denominado sistema de ponto de recolocação do pedido (ROP), ou sistema de quantidade fixa, acompanha o estoque remanescente de um item cada vez que uma retirada é feita a fim de determinar a necessidade de reposição.

Um sistema de controle de estoque alternativo é o sistema de revisão periódica (P), algumas vezes denominado sistema de recolocação de pedidos em intervalos fixos ou sistema de recolocação de pedidos periódico, no qual a posição de estoque de um item é revista periodicamente em vez de
continuamente.

6 A Relevância do Inventário Físico no Processo da Auditoria de Estoque

Ao final de cada exercício social, diversos procedimentos são realizados nas empresas visando a apuração do Resultado do Exercício e a elaboração das Demonstrações Contábeis. Dentre esses procedimentos podemos citar a apuração do Resultado Bruto, que, nas empresas comerciais, corresponde à apuração do Resultado da Conta Mercadorias.

Para apurar o Resultado da Conta Mercadorias, é preciso ter em mãos alguns dados relacionados como o valor do Estoque Inicial, das Compras, das Vendas e do Estoque Final onde, para conhecer o último, é preciso fazer um inventário, ou seja, fazer uma contagem física das mercadorias que não foram vendidas, as quais ficaram estocadas na empresa no último dia do período (RIBEIRO, 2006).

A contagem física é a forma pela qual o auditor se satisfaz quanto à existência efetiva dos estoques. Não importa quão eficiente é o sistema de registro contábil dos estoques empregado pela organização, a contagem física faz-se necessária para assegurar que o registro contábil reflita com propriedade a existência física.

O inventário físico refere-se à contagem de materiais de um determinado grupo ou mesmo todos os itens em estoque para confronto com a contabilidade. Ele tem dois objetivos específicos, sendo o levantamento real da situação do estoque para ser levado ao balanço da empresa e uma auditoria da situação do estoque e procedimentos desenvolvidos no armazém. (CASTIGLIONI, 2007; p.55)

A relevância do inventário físico desperta para a preocupação do gerenciamento desta atividade em todos os tipos de empresa. Para as que operam com margens de lucro baixas, um mau gerenciamento pode afetar seriamente os negócios. Conforme Almeida (2003, p.231) "o inventário físico representa um procedimento de controle que visa apurar as responsabilidades das pessoas que custodiam bens da empresa". Daí é recomendável que os participantes da contagem não sejam as pessoas responsáveis pela custódia dos estoques.

Tradicionalmente, buscando ter um registro perpétuo, analítico e um bom sistema de controle interno, as empresas utilizam-se do processo de inventários permanentes rotativos, objetivando reduzir custos e evitar a paralisação durante o balanço geral. Porém, existem algumas outras que fazem inventários físicos de todos os bens do estoque apenas no final ou próximo do final do exercício social.

O estoque normalmente se configura como um dos maiores itens do ativo do balanço e, sendo constituído de grande variedade de itens, diversificados quanto à sua natureza e tamanho, exigirá muito trabalho, demandando boa organização e grande atenção para o bom êxito do serviço. Nesse sentido, Franco e Marra (2001), considerando que cabe ao auditor observar o desenvolvimento do inventário físico, ressalta os principais pontos a merecer atenção nesta fase, a saber:

a) Providências a cargo da empresa:

Estabelecer horário para realização do inventário.Estabelecer que haja arrumação adequada dos estoques.Definir quantas contagens serão necessárias.Realizar antecipadamente um pré-inventário, em alguns setores, quando possível.Determinar que os produtos acabados sejam os primeiros a serem inventariados.Determinar que seja efetuada com antecedência a indicação quanto aos itens com pouca movimentação ou obsoletos.Determinar quais os critérios de contagem.Determinar que as fichas de controle dos estoques fiquem sob custódia do responsável pelo setor e sejam liberadas somente quando do final do inventário.Determinar que a liberação das áreas seja efetuada em conjunto por: responsável pelo setor, coordenador do inventário e auditoria.Indicar pessoa exclusiva para ser responsável pelos serviços de "corte" de documentação, isto é, entradas, saídas, requisições, ordens de produção e etiquetas.Estipular a paralisação da produção e de setores do almoxarifado.Determinar que no controle das etiquetas de inventário seja elaborado um quadro de distribuição, que identifique as emitidas, canceladas e rasuradas.Na ocorrência de etiquetas rasuradas, sejam estas canceladas, emitindo-as outras.

Para conseguir resultados satisfatórios, deve haver planejamento minucioso consistente de reuniões prévias, com designações de tarefas, escolha de pessoal qualificado, inclusive os materiais a serem usados no inventário, como etiquetas, papéis, impressos, etc. O planejamento consiste em um processo simples de desenvolver, mas de fundamental importância, constando de organograma, cronograma e fluxograma.

A importância da verificação dos inventários nos trabalhos de auditoria é fundamental. Dada a sua importância, nas últimas décadas economistas, empresários e contadores têm se tornado cada vez mais conscientes dos impactos que as alterações nos estoques podem produzir para a organização. Algumas das razões para esse despertar são as constantes pressões competitivas sobre os preços e lucros.

7 Programa de Auditoria de Estoque: Uma Abordagem Prática

Os procedimentos de auditoria a serem utilizados dependem da efetividade do controle interno existente na empresa a ser auditada e da materialidade envolvida. Attie (1998, p.294) ilustra alguns procedimentos que podem ser utilizados durante a execução dos trabalhos de auditoria:

a) Exame físico – contagem de estoques de matérias-primas, em processo, acabados e materiais em consignação ou com terceiros.

b) Confirmação – confirmação de estoques com terceiros; confirmação de estoques de terceiros; confirmação de estoques em consignação.

c) Documentos originais – exame documental das notas fiscais por compra e pagamentos; exame de contratos de compra e venda; exame documental das apropriações de matérias-primas e mão-de-obra; exame de atas e assembléias.

d) Cálculos – soma da contagem de estoques; cálculo das quantidades pelo preço unitário; cálculo dos impostos; apropriação das despesas gerais de fabricação.

e) Escrituração – exame da conta razão de produtos acabados; exame da conta razão de importações em trânsito; exame das ordens de fabricação; falow-up das contagens físicas.

f) Investigação – exame detalhado da documentação de compra; exame minucioso das ordens de fabricação em aberto; exame minucioso do registro perpétuo; exame do cut-off de compras e vendas.

g) Inquérito – variação do saldo de estoque; inquérito sobre a existência de produtos morosos ou obsoletos.

h) Registros auxiliares – exame do registro perpétuo de estoques; exame das ordens de produção/fabricação.

i) Correlação – relacionamento das vendas com a baixa de estoques; relacionamento das compras com os fornecedores.

j) Observação – classificação adequada das contas; observação dos princípios de contabilidade; observação de estoques morosos ou obsoletos.

O programa de auditoria deve ser estabelecido no intuito de evitar trabalhos desnecessários ou enfoque incorreto. Entretanto, o auditor deverá ser flexível a ponto de não se guiar apenas pelo programa deixando de observar assuntos e problemas importantes não contemplados no programa. O programa de trabalho considera o plano de ação voltado para orientar a execução dos trabalhos de auditoria com as subdivisões: objetivos de auditoria, determinação da abrangência do trabalho e procedimentos de auditoria, no plano vertical. No plano horizontal o plano de ação busca controlar e indicar os trabalhos de auditoria realizados com as seguintes subdivisões: tempo estimado, referência e indicação dos exames.

A parte do programa de trabalho que trata do objetivo de auditoria define categoricamente o que o auditor quer provar. Uma vez definido o alvo a ser atingido, determinam-se os procedimentos de auditoria específicos para consegui-los, o que as vezes pode ser concluído com o uso de um ou de vários procedimentos.

Um procedimento necessário no processo de auditoria é a verificar se foi feito o "corte" (cut-off) apropriado na data do inventário, quanto a compras, mercadorias em transito e devoluções, assim como os ajustes necessários para adequar as contas do razão.

O "corte" consiste em determinar o momento em que os registros contábeis auxiliares, bem como os documentos com eles relacionados, refletem o levantamento do inventário. Assim, o que estiver registrado até aquele momento deverá ser incluído no inventário; o que vier a ser registrado depois será excluído. (FRANCO e MARRA, 2001; p.403)

Uma questão para a qual o auditor deve despertar é o de confirmar que os estoques existentes foram apropriadamente incluídos, e aqueles não mais pertencentes à companhia foram apropriadamente excluídos. O cut-off relaciona-se com a independência de dois exercícios sociais separados apenas pela mudança cronológica de uma data previamente definida pela administração, como sendo a de encerramento do exercício social daquela companhia.

Franco e Marra (2001, p. 406) transcrevem programas de auditoria para a área de estoques, destacando como ações:

a) Programa de Auditoria de Estoques com objetivo de Observação do Inventário Físico (grifo nosso):

Ações do auditor:

I - Revisar o planejamento da empresa para levantamento do inventário físico a fim de assegurar-se quanto à sua adequação.

II - Efetuar reunião preliminar com os auxiliares e orientá-los devidamente quanto aos pontos mais importantes do inventário e as peculiaridades de trabalho.

III - Obter a preparação do "corte" das entradas e saídas anotadas, em sincronização com o movimento dos materiais.

IV - Obter ou preparar relações das notas fiscais de mercadorias faturadas e ainda não entregues.

V - No decorrer do inventário físico, percorrer todos os grupos de inventariantes, fazer testes das contagens, conferindo-as de imediato com as anotadas pelo cliente e verificar se os procedimentos de cada grupo são corretos.

VI - Preparar listagem dos testes de contagem de itens importantes.

VII - Observar e indagar quanto à existência de itens obsoletos, deteriorados, não vendidos, ou de baixa movimentação.

VIII - Examinar os documentos básicos e pedir confirmação do custodiante, indicando claramente se a mercadoria é propriedade da empresa e se está em boas condições e livre de qualquer ônus, no caso de inventários em poder de terceiros.

IX - Verificar se os estoques pertencentes a terceiros foram identificados e excluídos dos inventários da empresa e, caso seu valor seja expressivo, pedir confirmação.

X - Quando algum material em processo de fabricação não for determinado por contagem física, revisar os procedimentos adotados pela empresa para verificar a existência do material em processo.

XI - Preparar breve memorando sobre a observação, incluindo a conclusão quanto à razoabilidade do inventário.

b) Programa de Auditoria de Estoques Complementar: Observância do Controle Interno (grifo nosso):

Ações do auditor:

I - Verificar através da verificação das rotinas se o controle interno nesta área está de acordo com o que foi descrito no questionário de controle interno.

II - Certificar-se de que o programa para observação do inventário físico foi devidamente respondido.

III - Revisar os procedimentos da empresa para efetuar as contagens.

IV - Efetuar a verificação do "corte" preparado por ocasião do inventário físico.

V - Verificar se os itens testados durante o inventário físico encontram-se incluídos nas relações finais de inventários.

VI - Inspecionar as relações finais de inventários e investigar sobre quaisquer itens ou grupo de itens de valor significativo que não tenham tido suas contagens observadas nem tenham sido testados fisicamente pela auditoria.

VII - Quando o material em processo de fabricação no fim do exercício continuar em processo até a época da verificação, fazer investigações especiais para assegurar-se de que não é obsoleto ou defeituoso, e que realmente é vendável e, ainda, que itens fictícios não tenham sido incluídos.

VIII - Selecionar algum dos maiores itens em processo de fabricação e examinar os contratos e outros registros.

IX - Revisar critério usado para avaliar cada classe de estoque certificando-se da sua uniformidade.

X - Demonstrar nos papéis de trabalho como foi determinado o preço de mercado e avaliação dos estoques.

XI - Verificar a avaliação de quantidade representativa de itens de cada classe de estoques.

XII - Testar os cálculos de avaliação dos maiores itens e de alguns menores.

XIII - Tratar as somas das folhas individuais do inventário.

XIV - Quando os inventários físicos tiverem sido feitos antes do encerramento do exercício, verificar se as respectivas contas do razão foram devidamente ajustadas naquela mesma data.

XV - Verificar a existência de itens obsoletos, danificados, deteriorados ou de pequeno movimento, indicando seus respectivos valores e a existência ou não de previsão para esses itens.

XVI - Quando os inventários físicos tiverem sido feitos antes do fim do exercício, deve-se, além do "corte" já efetuado por ocasião do inventário, fazer um novo "corte" na data do encerramento do exercício.

XVII - Se a empresa inclui o ICMS nos estoques, testar o cálculo para efeito de criação da respectiva provisão.

XVIII - Investigar se quaisquer estoques foram dados em garantia de empréstimos ou se estão sob qualquer outro tipo de penhor ou caução.

XIX - Certificar-se de que os lucros interdepartamentais e entre controladas e filiais, foram devidamente eliminados.

XX - Verificar as notas de crédito de devoluções emitidas após o inventário físico.

XXI - Demonstrar nos papéis de trabalho os ajustes necessários para registrar fielmente os resultados dos inventários físicos efetuados durante o exercício.

XXII - Se a empresa estiver adotando o custo-padrão, verificar se as despesas gerais de fabricação estão sendo corretamente apropriadas.

XXIII - Nos casos de faturamentos parcelados verificar se os custos vinculados a tais parcelas foram debitados por todos os gastos aplicáveis.

XXIV - Investigar quanto à razoabilidade geral dos estoques em relação às necessidades normais para venda ou produção.

XXV - Investigar quanto à existência de possíveis compromissos substanciais de compra ou venda.

XXVI - Anotar, de forma sintética, a conclusão sobre as contas examinadas no programa.

O auditor deve inteirar-se do programa de realização do inventário de forma antecipada para verificar se este é satisfatório e se não requer algum ajuste nos procedimentos. Os métodos e/ou procedimentos de auditoria devem ser delineados caso a caso, considerando as particularidades e peculiaridades de cada empresa. O importante é que todas as áreas relacionadas ao setor auditado sejam examinadas criteriosamente.

8 Considerações Finais

A fraude tem representado uma grande preocupação para as organizações. Sabendo-se que os resultados financeiros das empresas podem ser negativamente impactados com a falta de controles internos, estas têm recorrido à auditoria como ferramenta adequada para a descoberta e tomada de decisão em relação às fraudes. Mais do que isso, podemos perceber que a auditoria tem evoluído deixando de ser vista apenas como uma ação fiscalizatória. Uma nova cultura de gestão passou a utilizá-la como uma ferramenta importante no processo de tomadas de decisão.

Dentro desse contexto a auditoria de estoques se destaca como peça-chave do processo, uma vez que os mesmos se apresentam como um dos principais elementos do ativo circulante.

Com os resultados obtidos, pode-se concluir que a auditoria de estoques representa um elo fundamental entre o inventário e os resultados, externando de forma analítica os possíveis atores causadores da ineficiência. No entanto, para que isso aconteça, o programa de auditoria precisa ser pautado considerando as políticas e particularidades de cada empresa. Por fim, a auditoria de estoques, se bem planejada e bem executada, tem condições de oferecer subsídios norteadores para as tomadas de decisão nos mais diversos setores da organização.

9 Bibliografia

ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um Curso Moderno e Completo. 6ª Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2003.

ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos. Introdução à Auditoria Operacional. 2ª Ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2004.

ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 3ª Ed. São Paulo: Editora Atlas, 1998.

BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos: Aplicação em Empresas Modernas. Porto Alegre: Editora Bookman, 2002.

CASTIGLIONI, José Antonio de Mattos. Logística Operacional: Guia Prático. São Paulo: Editora Érica, 2007.

CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 3ª Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2004.

CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: Teoria e Prática. 3ª Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2004.

DUARTE, Geraldo. Dicionário de Administração. Fortaleza,CE: Realce Editora e Indústria Gráfica Ltda., 2005.

FRANCO, Hilário e MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 4ª Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2001.

RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Básica Fácil. 25ª Ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2006.

RITZMAN, Larry P. e LEE, J. Krajeweski. Administração da Produção e Operações. Tradução Roberto Galman. São Paulo: Editora Pearson, 2005.

SANDRONI, Paulo. Novíssimo Dicionário de Economia. São Paulo: Editora Best Seller, 2000.

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